Tributação da publicidade online: a disputa entre o ICMS e o ISS


Por Tathiane Piscitelli, Professora da FGV Direito SP, Coordenadora do Grupo Tributação e Novas Tecnologias do Núcleo de Direito Tributário da mesma instituição e Doutora em Direito pela USP

O debate sobre a tributação da publicidade online não é novo. Desde o veto ao item 17.07 da lista de serviços da Lei Complementar nº 116/2003, que previa os serviços de “veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, por qualquer meio”, discute-se sobre a sujeição de tais atividades a alguma incidência tributária. Diante da impossibilidade de tributação pelo ISS, dada a ausência do item na lista, os Estados rapidamente se apropriaram dessa competência e passaram a exigir o ICMS sobre as operações, alegando tratar-se de prestação de serviços de comunicação.

A despeito de a tributação de tais serviços pelo ICMS ser bastante questionável, recentemente o tema voltou à pauta em função do ISS. Com a aprovação da Lei Complementar nº 157/2016, a lista dos serviços submetidos a este imposto foi alterada, prevendo-se novas hipóteses de incidência, dentre as quais se destaca o item 17.25: “inserção de textos, desenhos e outros materiais de publicidade em qualquer meio (exceto livros, jornais, periódicos, rádio e televisão).

Diante do atual cenário, há duas questões relevantes que merecem atenção: em primeiro lugar, deve-se indagar se a criação do item 17.25 é constitucional, em face do veto anterior a um item com redação muito semelhante e que teria a pretensão de abarcar as mesmas situações jurídicas ora contempladas. Superado esse ponto e, na hipótese de se considerar constitucional a exigência do ISS, seria razoável cogitar-se da incidência do ICMS no período anterior à LC 157/2016, por tratar-se de serviço excluído do ônus do ISS até então?

Quanto ao primeiro ponto, nos termos da justificativa ao projeto de lei que deu origem à LC 157/2015, o objetivo deste novo item foi, exatamente, restabelecer a incidência do ISS nos serviços de divulgação de publicidade, observada, desta vez, a ressalva quanto à necessária imunidade dos livros, jornais, periódicos, rádio e televisão. Com isso, estaria sanada a inconstitucionalidade que justificou o veto ao item 17.07 da LC 116/2003. A redação final do item, porém, acabou por trazer o termo “inserção” de materiais e não “divulgação”, em razão de uma emenda apresentada pelo senador Francisco Dornelles, visando maior precisão conceitual – o material publicitário seria “inserido” no espaço e não propriamente “veiculado”.

Não há dúvidas que operações como essas são serviços. A partir de 2017, com a previsão do item na lista do ISS, a tributação é plenamente possível pelos municípios e a ressalva quanto às imunidades afasta qualquer eventual alegação de inconstitucionalidade. Note-se que essa afirmação é válida para a divulgação de publicidade no geral - física ou online. E o mesmo se diga quanto à preservação das imunidades: deve estar a salvo da tributação tanto a publicidade em periódico físico quanto digital – que compreende sites de notícias, jornais, blogs com conteúdo informativo, etc.

Diante disso, restaria saber como ficariam as exigências de ICMS que vêm sendo empreendidas pelos estados: faria sentido a manutenção de tais cobranças, em períodos anteriores à 2017 (data de vigência da LC 157/2016)? A resposta deve ser negativa. Em verdade, a divulgação de publicidade online ou física sequer pode ser caracterizada como prestação de serviço de comunicação. Some-se a isso o fato de que a ausência de previsão de um determinado serviço na lista do ISS não confere competência tributária imediata aos estados. Os limites do poder de tributar de cada ente não são definidos pelo exercício ou não da competência dos outros. Trata-se de distribuição rígida, feita pela Constituição, que não admite sobreposição. Defender a incidência do ICMS nesses casos equivaleria a desconsiderar a competência constitucionalmente prevista.

Por essa razão, mesmo diante da ausência de previsão quanto à retroatividade da LC 157/2016, determinação corretamente afastada ao longo do processo legislativo, as exigências de ICMS não devem prosperar. O retorno do item à lista somente corrobora o fato de que a competência tributária sempre esteve nos limites municipais. Assim, no período de ausência de previsão expressa, qual seja, 2003 a 2016, não há que se falar em tributação dessas operações. Qualquer tentativa nesse sentido é eivada de inconstitucionalidade e os argumentos para rechaçá-la são bastante sólidos.